Podatkowa definicja budowli niezgodna z Konstytucją

Dnia 4 lipca 2023 r. Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok w sprawie skargi konstytucyjnej dotyczącej definicji budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, zawartej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych („Ustawa”). Zawierający tę definicję art. 1a ust. 1 pkt. 2 Ustawy został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji i w związku z tym utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Przedmiot skargi

W treści skargi konstytucyjnej Skarżący wskazał na dominującą interpretację przez sądy administracyjne Ustawy w ten sposób, że silos (magazyn), a więc obiekt budowlany, który posiada wszystkie cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt. 1 Ustawy, jest pomimo to uznawany za budowlę – w oparciu o dodatkowe, niewskazane w Ustawie kryteria (takie jak funkcje, wyposażenie, czy przeznaczenie). Powyższe prowadzi zdaniem Skarżącego do ograniczania w sposób nieuprawniony konstytucyjnie chronionego prawa własności środków pieniężnych podatnika, poprzez obciążanie go ciężarem w wysokości niewynikającej z przepisów prawa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że podstawę opodatkowania budowli jest ich wartość, nie zaś powierzchnia, przy czym, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 3) Ustawy, stawka podatku może wynieść nawet 2% tej wartości rocznie. W praktyce oznacza to, że potraktowanie danego obiektu jako budowli zamiast budynku, jest bardzo niekorzystne dla podatnika.

Definicja budowli nieprecyzyjna

W wyniku rozpoznania skargi, Trybunał Konstytucyjny wydał dnia 4 lipca 2023 r. wyrok (sygn. SK 14/21), w którym orzekł o niekonstytucyjności przepisu Ustawy definiującego „budowlę” na potrzeby podatku od nieruchomości oraz o utracie mocy obowiązującej tego przepisu po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Jak wskazał Trybunał, podstawowy problem konstytucyjny w sprawie dotyczył określenia przedmiotu podatku od nieruchomości w przypadku budowli, na podstawie kryteriów niewyrażonych w przepisach Ustawy.

Trybunał wskazał, że już uprzednio podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące definicji budowli oraz sygnalizował potrzebę jej zmiany (w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. S 3/20).

Odnosząc się do meritum sprawy, Trybunał orzekł, że z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji wynika podwyższony standard określoności prawa w odniesieniu do przepisów podatkowych (podatki i inne daniny publiczne mogą być nakładane jedynie w ustawie, która powinna w sposób jednoznaczny identyfikować przedmiot opodatkowania oraz wysokość stawek). Przepisy podatkowe powinny natomiast być konstruowane tak, aby podatnik wiedział, czy ustawa łączy z dotyczącym go stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy, czy też nie. Definicja budowli zawarta w Ustawie nie spełnia jednak wyżej opisanych kryteriów, ponieważ art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy, który określa budowle jako przedmiot podatku, nie definiuje jednak co jest „budowlą”. Dla określenia przedmiotu opodatkowania konieczne jest odwołanie do definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy, który jednak również nie zawiera autonomicznej definicji legalnej budowli na potrzeby podatkowe, odsyłając w tej mierze aż dwukrotnie do przepisów prawa budowlanego (a więc przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego). Zawarte przy tym w omawianym przepisie odwołanie do „przepisów prawa budowlanego” zamiast do konkretnej ustawy (np. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – prawo budowlane) sprawia, że określenie przedmiotu opodatkowania mogłoby nastąpić nie tylko w ustawie, ale także np. w rozporządzeniu, co naruszałoby wprost wymóg przewidziany w art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że niedopuszczalnym jest już samo regulowanie w ustawie niepodatkowej (np. w ustawie Prawo budowlane) istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku (a więc np. jego przedmiotu).

Odroczona utrata mocy obowiązującej

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt. 1 Ustawy, definiującego „budowlę” na potrzeby podatku od nieruchomości, została odroczona w czasie na 18 miesięcy od dnia publikacji wyroku, co Trybunał uzasadnił potrzebą zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości oraz przeprowadzenia niezbędnych prac legislacyjnych, zmierzających do wprowadzenia nowej, niewadliwej regulacji, w miejsce dotychczasowej.

Inne konsekwencje wyroku

Jak wskazał Trybunał, ustawodawca wprowadzając nową definicję legalną budowli, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt. 1 Ustawy, ponieważ ona również odnosi się do „przepisów prawa budowlanego”.

Na marginesie warto zauważyć, że identyczne odniesienie do „przepisów prawa budowlanego” zawiera również definicja reklamy, tablicy reklamowej, urządzenia reklamowego oraz szyldu, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt. 3a Ustawy.

Należy zatem przypuszczać, że – poza nową podatkową definicją „budowli” – ustawodawca będzie musiał wprowadzić również nowe definicje wszystkich wskazanych wyżej pojęć, które zdefiniował korzystając z odniesienia do „przepisów prawa budowlanego”.

Podsumowanie

W ciągu najbliższych miesięcy można spodziewać się zmian w zakresie definicji stosowanych przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, przede wszystkim zaś definicji budowli. Powstanie nowych, autonomicznych (dla potrzeb prawa podatkowego) definicji może doprowadzić do zmiany ich zakresu (na przykład poprzez rozszerzenie lub zawężenie definicji budowli). Zagadnienie to może okazać się istotną kwestią dla przedsiębiorców, którzy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej korzystają z nieruchomości. Zmiana kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego (np. z „budynku” na „budowlę”) na gruncie przepisów prawa podatkowego może bowiem w sposób istotny wpłynąć na opłacalność prowadzonej działalności.

Zapadły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może również stanowić asumpt do składania skarg konstytucyjnych w innych, podobnych przypadkach, mając na względzie powszechnie stosowaną przez ustawodawcę technikę odesłań w ustawach podatkowych do innych aktów prawnych (w tym tak nieprecyzyjnych, jak w przypadku określenia „przepisy prawa budowlanego”).